《刑事審判參考》（2007年第4輯，第57輯）
[第447號]樟樹市大京九加油城、黃某1等偷稅案-行為人購進(jìn)貨物時(shí)應(yīng)當(dāng)取得增值稅專用發(fā)票而未索要，銷售貨物后沒有按照增值稅征管規(guī)定納稅，從而偷逃應(yīng)納稅款的，在計(jì)算偷稅數(shù)額時(shí)，應(yīng)當(dāng)減除按照增值稅征管規(guī)定可以申報(bào)抵扣的稅額
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二、主要問題
本案被告單位大京九加油城購進(jìn)貨物時(shí)應(yīng)當(dāng)取得但實(shí)際其未索要增值稅專用發(fā)票，銷售貨物后亦沒有按照增值稅征管規(guī)定納稅，偷逃了國家稅款，對此，如何認(rèn)定被告單位的偷稅數(shù)額，是否應(yīng)當(dāng)減除按照增值稅征管規(guī)定可以申報(bào)抵扣的稅額，存在不同的意見，主要涉及有關(guān)行政法規(guī)的正確理解和適用的問題。
如果適用1993年《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）第九條的規(guī)定，“納稅人購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，未按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證上未按照規(guī)定注明增值稅及其他有關(guān)事項(xiàng)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣”，那么本案被告單位的偷稅數(shù)額就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為銷項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，也就是說，進(jìn)項(xiàng)稅額不能從偷稅數(shù)額中扣除；而如果適用1998年《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人發(fā)生偷稅行為如何確定偷稅數(shù)額和補(bǔ)稅罰款的通知》（以下簡稱《稅務(wù)總局通知》）第一條第二款的規(guī)定，“納稅人的偷稅手段如屬賬外經(jīng)營，即購銷活動(dòng)均不入賬，其不繳或少繳的應(yīng)納增值稅額即偷稅額為賬外經(jīng)營部分的銷項(xiàng)稅額抵扣賬外經(jīng)營部分中已銷貨物進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額”，那么，被告單位的偷稅數(shù)額就應(yīng)當(dāng)以購進(jìn)貨物時(shí)沒有取得增值稅專用發(fā)票的貨物銷項(xiàng)數(shù)額扣除已銷貨物進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額來認(rèn)定。
三、裁判理由
行為人購進(jìn)貨物時(shí)應(yīng)當(dāng)索要增值稅專用發(fā)票而未索要，在賬外銷售貨物后沒有按照增值稅征管規(guī)定納稅的，在計(jì)算偷稅數(shù)額時(shí)，應(yīng)當(dāng)減除按照增值稅征管規(guī)定可以申報(bào)抵扣的稅額。
偷稅罪屬經(jīng)濟(jì)犯罪，偷稅數(shù)額是衡量其社會(huì)危害性的主要標(biāo)準(zhǔn)，也是準(zhǔn)確認(rèn)定偷稅行為的罪與非罪以及適用不同法定刑幅度的關(guān)鍵。由于增值稅的計(jì)稅方法與其他稅種的不同，相對復(fù)雜，故在實(shí)踐中認(rèn)定偷稅數(shù)額時(shí)容易產(chǎn)生爭議，本案即屬此類情況。被告單位大京九加油城利用賬外經(jīng)營的手段偷逃增值稅的行為構(gòu)成偷稅罪沒有爭議，而對于如何準(zhǔn)確計(jì)算其偷稅數(shù)額，即在計(jì)算偷稅數(shù)額時(shí)，是否應(yīng)當(dāng)減除按照增值稅征管規(guī)定可以申報(bào)抵扣的稅額，是根據(jù)《暫行條例》第九條的規(guī)定不予扣除還是根據(jù)《稅務(wù)總局通知》第一條第二款的規(guī)定予以扣除，在審理過程中存在不同意見。
我們認(rèn)為，《暫行條例》第九條規(guī)定的內(nèi)容看似與《稅務(wù)總局通知》第一條第二款規(guī)定的內(nèi)容相矛盾，其實(shí)不然。《暫行條例》第九條規(guī)定的是違反增值稅專用發(fā)票的使用規(guī)定不予抵扣的問題，行政機(jī)關(guān)之所以作出如此規(guī)定，其本意在于促使行為人在購進(jìn)貨物時(shí)，索要并保管好扣稅憑證、嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定在增值稅扣稅憑證上注明有關(guān)事項(xiàng)，及時(shí)申報(bào)抵扣，規(guī)范增值稅專用發(fā)票的使用；如果行為人沒有按照規(guī)定進(jìn)行操作，作為對增值稅專用發(fā)票的不規(guī)范使用的處罰，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對行為人征收稅款時(shí)，禁止行為人將已繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額中抵扣，也就是對本該抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，從而會(huì)使行為人多繳納稅款，因此，法規(guī)作如此規(guī)定是對納稅人怠于保管好扣稅憑證、沒有規(guī)范使用增值稅專用發(fā)票行為的懲罰，帶有行政處罰的性質(zhì)。而《稅務(wù)總局通知》則針對的是行為人采取賬外經(jīng)營手段偷稅數(shù)額如何計(jì)算的問題，即如果納稅人采取賬外經(jīng)營，購銷活動(dòng)均不入賬，那么就屬于典型的偷稅行為，根據(jù)該規(guī)定，其偷稅數(shù)額應(yīng)為賬外經(jīng)營部分的銷項(xiàng)稅額抵扣賬外經(jīng)營部分中已銷貨物進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，可見，其立法本意是在認(rèn)定行為人構(gòu)成偷稅的前提下，如何計(jì)算具體的偷稅數(shù)額的問題。因此，《暫行條例》第九條規(guī)定的內(nèi)容與《稅務(wù)總局通知》第一條第二款的規(guī)定并不矛盾，針對的是不同性質(zhì)的情況，《暫行條例》針對的是不按規(guī)定使用增值稅專用發(fā)票的行政違法處罰問題，前提是行為人并未偷稅；而《稅務(wù)總局通知》第一條第二款則針對的是賬外經(jīng)營構(gòu)成偷逃增值稅的前提下如何認(rèn)定偷稅數(shù)額的問題。
本案中，被告單位大京九加油城在經(jīng)營期間，被告人黃某1作為法定代表人出于偷稅的故意，指使公司的財(cái)務(wù)人員采取設(shè)置內(nèi)外兩套賬，在外賬上少列收入或者多列進(jìn)項(xiàng)等手段偷逃應(yīng)繳的增值稅款，偷逃增值稅額為1，751，878.49元，占到同期應(yīng)繳稅額的30%以上，其行為已經(jīng)構(gòu)成偷稅罪?？梢?，本案屬于典型的利用賬外經(jīng)營的手段偷逃增值稅的情形，應(yīng)當(dāng)適用《稅務(wù)總局通知》第一條第二款的規(guī)定計(jì)算偷稅數(shù)額，而不應(yīng)適用《暫行條例》第九條的處罰規(guī)定。
根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第三條第一款的規(guī)定，“偷稅數(shù)額，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額”，偷稅罪的偷稅數(shù)額應(yīng)以納稅人不繳或者少繳的稅款數(shù)額來認(rèn)定。具體到偷逃增值稅而言，在認(rèn)定的偷稅數(shù)額時(shí)，從增值稅的繳納特點(diǎn)出發(fā)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)納稅人的實(shí)際繳稅情況客觀計(jì)算因偷稅造成國家的稅款損失。如果行為人在購買貨物時(shí)繳納了進(jìn)項(xiàng)增值稅，在計(jì)算其偷逃銷項(xiàng)增值稅數(shù)額時(shí)，應(yīng)當(dāng)減去其已銷貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，其余數(shù)額為偷稅犯罪的數(shù)額，這也是《稅務(wù)總局通知》第一條第二款規(guī)定的基本精神。
本案現(xiàn)有證據(jù)證明，大京九加油城1999—2002年銷售的油品均系在從江西省石油總公司樟樹支公司等國有公司購買，銷售單位和當(dāng)?shù)貒惒块T均出具材料證實(shí)，江西省石油總公司等國有公司，均就銷售給樟樹市大京九加油城的油品繳納了銷項(xiàng)增值稅。根據(jù)增值稅的征管規(guī)定，增值稅繳納稅金的計(jì)稅部分應(yīng)是貨物銷出后增值部分的稅金，貨物購進(jìn)部分的成本稅額應(yīng)由供貨商繳納稅金，因此，大京九加油城作為貨物銷售商，由于其購進(jìn)貨物部分的增值稅已由供貨商向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門申報(bào)繳納，其主觀上意圖偷逃或者說客觀上能夠偷逃的只是增值部分的應(yīng)征稅款，因?yàn)榭陀^上購進(jìn)貨物的增值稅已由供貨商繳納，這部分貨物的增值稅依照增值稅征管規(guī)定不應(yīng)再由被告單位重復(fù)繳納，被告單位實(shí)際上也偷逃不了這部分的增值稅，所以本案中被告單位大京九加油城偷逃的這部分應(yīng)征稅款就是其賬外經(jīng)營，在單位內(nèi)賬上記載的銷售總金額與進(jìn)貨總金額的差額部分的增值稅。按照增值稅的征管規(guī)定，大京九加油城應(yīng)當(dāng)在購買油品時(shí)索取增值稅專用發(fā)票。并在銷售油品后，向國稅部門申報(bào)繳納增值稅時(shí)，憑增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅，僅就增值部分繳納稅款。但是，由于大京九加油城出于偷稅的故意，在購買油品時(shí)故意沒有索取增值稅專用發(fā)票，也沒有將此油品經(jīng)營隋況計(jì)人單位申報(bào)賬目，故也沒有申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。因此，在計(jì)算其偷稅數(shù)額時(shí)，根據(jù)《稅務(wù)總局通知》第一條第二款規(guī)定的計(jì)算方法，應(yīng)當(dāng)將其已經(jīng)繳納但沒有抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從偷稅數(shù)額中予以扣除。綜上，法院在認(rèn)定被告單位大京九加油城的偷稅數(shù)額時(shí)，根據(jù)國稅局的有關(guān)繳稅證明將大京九加油城在賬外銷售油品沒有抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從偷稅數(shù)額中予以扣除是準(zhǔn)確的。
